税务评论｜税会衔接稳步前行——新保险合同准则下企业所得税处理的政策导向

1.自2026年度起以新准则为基础，按照税法规定作纳税调整

2.首次执行新准则的留存收益累积影响数需计入应纳税所得额

3.自首次执行年度至2025年期间，已申报应税所得与按《公告》计算所得的差额应计入应纳税所得额

《公告》明确，对于首次执行新准则的年度为2026年度或之后年度的企业，自其首次执行年度起以新准则为基础，按照现行企业所得税的规定进行纳税调整。

对于企业因执行《保险合同准则》产生的留存收益累积影响数，需以税前金额计入应纳税所得额；企业同样可以选择一次性计入首次执行年度应纳税所得额，或自首次执行年度起分五个年度均匀计入各年度应纳税所得额。两种方法可自主选择，一经选择不得更改。

现行税收政策下，保险企业的所得税纳税调整事项主要集中在扣除项目，其中既有同样适用于非保险企业的常规性纳税调整事项（如涉及职工薪酬、业务招待费、广告费和业务宣传费的限额扣除调整），也包括保险行业所特有的事项，如保险业务手续费及佣金、保险业准备金等项目。在旧准则下相关项目通常于发生当期计入会计损益的各项成本费用。切换到新准则后，当期发生的部分成本费用，例如职工薪酬、手续费及佣金支出、业务招待费、宣传费等，需要根据不同场景划分为保险合同获取成本、维持费用和不可归属费用，核算上可能会包含在保险合同负债中分摊计入损益或一次性计入损益，与旧准则下于支出发生当年一次性计入费用科目的核算方式相比发生了很大的改变。

《公告》明确，除有特殊规定外，保险企业可于纳税调整事项发生当年一次性纳税调整，不再在以后年度重复纳税调整。这一规定体现了为企业提供简化处理路径的考虑，也为未来进一步明确特殊事项的调整口径预留了空间。由此来看，似乎不排除后续出台补充规定，允许企业选择在相关事项影响会计损益的后续年度，按照当年影响损益的金额进行纳税调整的可能性——这一选项对企业财税系统的数据追溯能力有较高的要求；如果未来政策允许企业采取该方式，希望按此方式进行纳税调整的企业可能需考虑对现行财税系统进行更新改造以满足税务管理要求。

此外，对于一些具体纳税调整金额的计算口径，仍然是业界普遍关注的问题。例如，现行税收政策下，保险企业发生的手续费及佣金支出，不超过当年全部保费收入扣除退保金等项目后余额的18％的部分，可予以扣除。在新准则下计算的保险服务收入与旧准则下的保费收入存在较大差异，如何在新准则下确认相关扣除限额的计算基数仍有待后续具体明确。

现行税收政策下，保险企业享受的税收优惠事项通常分为投资端事项（如国债、地方债等利息收入的免税待遇）以及保险业务端事项（如农险收入减计10%等）。在旧准则下，保险企业于取得保费收入以及投资收益时通常均一次性计入当期损益。在新准则下，保险企业的保险服务收入与旧准则下的保费收入相比，在收入确认时点以及金额上都存在较大的差异（如《保险合同准则》要求收入中剔除投资成分、考虑重大融资成分等）。

类似于纳税调整事项的税务处理方式，《公告》明确，现行政策规定的税收优惠事项，除有特殊规定外，可在税收优惠事项发生当年一次性享受，不再在以后年度重复享受。对于一些具体税收优惠金额的计算口径（如减计收入的基数如何确定等），同样有待后续明确。

根据《财政部 国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税[2016]114号，以下简称“114号文”）第三条的规定，“保险公司按国务院财政部门的相关规定提取的未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报案未决赔款准备金和已发生未报案未决赔款准备金，准予在税前扣除。”其中，对于未到期责任准备金、寿险责任准备金和长期健康险责任准备金，保险公司通常不涉及纳税调整。

新准则下由于计量要求的变化将导致有关保险合同负债的计量结果与旧准则下的保险责任准备金产生较大差异。根据《公告》，企业将不再执行114号文第三条中关于未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金的相关规定。然而，《公告》并未提及已发生已报案未决赔款准备金、已发生未报案未决赔款准备金、农业保险大灾风险准备金等项目的处理，而这些准备金项目通常需要按扣除限额进行纳税调整。

考虑到此类项目关于按扣除限额调整的税务规则仍然有效，因此我们理解，即使在新准则下，保险企业的这些准备金项目在企业所得税扣除上仍须遵循有关的限额规定。新准则的财务报表中将不再列示上述准备金项目，企业可能需要依据新准则下设置的有关会计明细科目以及部分精算数据实施上述纳税调整。

如前文所述，虽然《公告》就《保险合同准则》执行后保险企业的企业所得税处理提供了原则性的处理意见，但对于一些具体的调整事项以及税收优惠金额的计算方式等内容还有待明确。例如：

总体而言，《公告》遵循企业所得税的计算以会计计量结果为基础的原则，对于过渡期留存收益的变化以及纳税调整、税收优惠等事项的处理方式提供了原则性的处理规则，具有重要的实务指导意义。明确的政策导向有助于在税会协调层面保持会计准则与税收制度的衔接，减少因核算基础差异带来的纳税调整复杂性，降低企业遵从成本，同时也有利于避免各地税务机关执行口径不一带来的争议，提升税收管理的统一性和可预期性，减少执法风险。

未来期待相关部门在结合行业实践的基础上，出台更为细化的配套规定，以增强政策的可操作性与透明度，切实推动新保险合同准则在财税领域的平稳落地。

本文由德勤中国为其中国内地及香港之客户及员工编制，内容只供一般参考之用。我们建议读者就有关资料作出行动前咨询税务顾问的专业意见。

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